Zyski i straty aktuarialne wynikające z rozliczenia wg Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 19

Przed ustaleniem kosztów przeszłego zatrudnienia bądź zysku lub straty aktuarialnej, które wynikają z rozliczenia, jednostka dokonuje ponownej wyceny zobowiązania netto z tytułu określonych świadczeń z zastosowaniem bieżącej wartości godziwej aktywów programu i bieżących założeń aktuarialnych. Wycena ta dokonywana jest w sposób odzwierciedlający świadczenia oferowane w ramach programu przed zmianą, rozliczeniem i ograniczeniem programu.

Na jednostce nie ciąży obowiązek dokonania rozróżnienia pomiędzy kosztami przeszłego zatrudnienia wynikającymi ze zmiany lub ograniczenia programu a zyskiem bądź stratą wynikającymi z rozliczenia, jeśli te dwie transakcje wystąpią równocześnie. Do rozliczenia jednostki dochodzi wraz z ograniczeniem lub zmianą programu, jeżeli rezygnuje ona z programu w taki sposób, że dane zobowiązanie zostaje uregulowane, natomiast program przestaje istnieć. Jeżeli dany program zastępowany jest nowym, który oferuje identyczne świadczenia, rezygnacja z tego programu nie jest rozliczeniem ani ograniczeniem.

Koszty przeszłego zatrudnienia stanowią zmianę wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń, która wynika ze zmiany bądź ograniczenia programu. Podmiot ujmuje koszty przeszłego zatrudnienia jako koszty we wcześniejszym z poniższych terminów:
a) w dniu ograniczenia lub zmiany programu,
b) w dniu, w jakim podmiot ujmuje powiązane koszty restrukturyzacji lub świadczenia pracownicze z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

Zmiana programu dotyczy sytuacji, kiedy jednostka wycofuje bądź wprowadza program określonych świadczeń albo też zmienia świadczenia podlegające wypłacie na podstawie dotychczasowego programu określonych świadczeń.
O ograniczeniu programu mówimy natomiast w sytuacji, kiedy jednostka w sposób istotny i znaczący zmniejsza liczbę pracowników objętych danym programem. Ograniczenie to może być skutkiem pojedynczego zdarzenia, np. zamknięcia zakładu lub zaniechania działalności przez jednostkę.

Do kosztów przeszłego zatrudnienia nie zalicza się:
a) wpływu, jaki różnica między rzeczywistym a przyjętym wcześniej wzrostem wynagrodzeń wywarła na zobowiązanie do zapłaty świadczeń za pracę w latach ubiegłych,
b) oszacowania wzrostu świadczeń, jakie wynikają z zysków aktuarialnych bądź ze zwrotu z aktywów programu, które zostały już ujęte w sprawozdaniu finansowym, jeżeli jednostka jest obowiązana przez formalne zasady funkcjonowania programu lub przepisy prawa do wykorzystania nadwyżki w programie na rzecz uczestników programu, nawet jeżeli podwyżka danego świadczenia nie została jeszcze przyznana,
c) niedoszacowania i przeszacowania uznaniowych podwyżek emerytur, jeżeli na jednostce ciąży zwyczajowo oczekiwany obowiązek przyznawania takich podwyżek,
d) podwyżki świadczeń, do których uprawnienia zostały już nabyte.

Zysk i strata aktuarialna, które wynikają z rozliczenia, stanowią różnicę pomiędzy:
- wartością bieżącą zobowiązania z tytułu określonych świadczeń podlegającego rozliczeniu, która ustalona jest na dzień rozliczenia,
- ceną rozliczenia, w tym m.in. przeniesionych aktywów programu i wszystkich płatności dokonywanych bezpośrednio przez jednostkę w związku z rozliczeniem.

Jednostka zobowiązana jest do ujęcia zysku lub straty wynikających z rozliczenia programu określonych świadczeń w dniu rozliczenia.

O rozliczeniu mówimy, kiedy jednostka zostają stroną transakcji powodującą eliminację wszystkich przyszłych prawnych bądź zwyczajowo oczekiwanych obowiązków, które w całości lub w części dotyczą świadczeń realizowanych przez jednostkę w ramach programu określonych świadczeń. Za przykład można podać jednorazowe przeniesienie istotnych obowiązków pracodawcy poprzez zakup polisy ubezpieczeniowej na zakład ubezpieczeń, które stanowi rozliczenie. Rozliczeniem nie jest natomiast dokonanie ryczałtowej płatności w ramach programu na rzecz uczestników programu w zamian za ich uprawnienia do otrzymania określonych świadczeń.

Aby ustalić kwotę niedoboru lub nadwyżki, należy od wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń odliczyć wartość godziwą wszystkich aktywów programu. Wartość tych aktywów może być ustalona m.in. poprzez zdyskontowanie przewidywanych przyszłych przepływów środków pieniężnych z zastosowaniem stopy dyskonta odzwierciedlającej ryzyko związane z aktywami programu oraz przewidywanym terminem zbycia tych aktywów.

Aktywa programu nie obejmują niezapłaconych składek należnych funduszowi od jednostki sprawozdawczej oraz instrumentów finansowych, wyemitowanych przez jednostkę, które są w posiadaniu funduszu. Wartość aktywów programu pomniejszana jest o zobowiązania funduszu, które nie dotyczą świadczeń pracowniczych, m.in. o zobowiązania z tytułu dostaw i usług.

Jeżeli prawie pewne jest, iż osoba trzecie zrekompensuje jednostce całość lub część wydatków koniecznych do wywiązania się z zobowiązania z tytułu określonych świadczeń, wtedy jednostka:
a) swoje prawo do rekompensaty ujmuje jako odrębny składnik aktywów; składnik taki wyceniany jest według wartości godziwej,
b) dokonuje podziału, a także ujmuje zmiany wartości godziwej swojego prawa do rekompensaty w identyczny sposób, jak w przypadku zmian wartości godziwej aktywów programu.

Jednostka składniki kosztów z tytułu określonych świadczeń ujmuje w poniższy sposób (nie wlicza się w to sytuacji, kiedy inny MSSF wymaga uwzględnienia ich w koszcie wytworzenia składnika aktywów bądź to dopuszcza):
- koszty zatrudnienia – jako zysk lub stratę,
- odsetki netto od zobowiązania netto z tytułu określonych świadczeń – jako zysk lub stratę,
- ponowną wycenę zobowiązania netto z tytułu określonych świadczeń – jako inne całkowite dochody.

Zyski i straty aktuarialne mogą być skutkiem wzrostu lub obniżenia wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń, co wynika ze zmiany założeń aktuarialnych oraz korekty założeń aktuarialnych po dokonaniu wyceny rezerw na świadczenia pracownicze. Przyczyny powstawania zysków i strat aktuarialnych to przede wszystkim:
a) nieoczekiwanie wysokie lub niskie wskaźniki rotacji pracowników, umieralności, wzrostu wynagrodzeń lub przechodzenia na emeryturę,
b) zmiany założeń dotyczących możliwości płatności świadczeń,
c) zmiany oszacowań przyszłej rotacji pracowników, przechodzenia na emeryturę, umieralności, wzrostu wynagrodzeń itp.,
d) zmiany stopy dyskontowej.