Wycena rezerw na świadczenia pracownicze

Wycena rezerw na świadczenie pracownicze to proces wymagający specjalistycznych umiejętności. Poprawność, rzetelność i wierne odzwierciedlenie rzeczywistości są tu podstawowymi wymogami. Z tego względu zaleca się, by przeprowadzać wycenę rezerw na świadczenia pracownicze za pomocą metody aktuarialnej. Najwyższe kompetencje w tym zakresie posiada wykwalifikowany aktuariusz, który w swych działaniach opiera się na szeregu założeń aktuarialnych, w tym demograficznych i finansowych, potrzebnych do wykonania profesjonalnej wyceny. początek 
 

Rezerwy na świadczenia pracownicze – tworzyć czy nie?

Obowiązek tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze wynika bezpośrednio z ustawy o rachunkowości (art. 39 ust. 2 pkt 2), która stanowi o obowiązku dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na rzecz pracownika. Wynikają one w szczególności z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, związanych z bieżącą działalnością. Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż rezerwy na świadczenia pracownicze tworzy się tylko wtedy, gdy z przepisów prawa, układu pracy lub umów o pracę jednoznacznie wynika, że na pracodawcy ciąży obowiązek ich wypłaty i ich wysokość jest istotna. 

• Jak często należy wyznaczać rezerwy na świadczenia pracownicze?

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, jednostka dokonuje wyceny rezerw nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wielkości. 

• Kto powinien wyznaczać rezerwy na świadczenia pracownicze?

Zgodnie z pkt 4.7 Krajowych Standarów Rachunkowości nr 6, przy wycenie rezerw na świadczenia pracownicze można kierować się postanowieniami Międzynarodowych Standardów Rachunkowości nr 19 ( MSR 19 „Świadczenia pracownicze”). Zalecaną metodą szacowania rezerw jest metoda aktuarialna. Rekomenduje się - nie wprowadzając takiego wymogu - korzystanie z usług wykwalifikowanego aktuariusza albowiem ustalenie wysokości zobowiązania oparte jest na szeregu założeń, zarówno co do warunków makroekonomicznych, jak i założeń dotyczących rotacji pracowników, ryzyka śmierci itp. 

• Metoda wyceny aktuarialnej

Zgodnie z MSR 19 „Świadczenia pracownicze” do wyceny aktuarialnej należy stosować tzw. metodę prognozowanych uprawnień jednostkowych (ang. Projected Unit Method). Określana jest ona także metodą świadczeń narosłych w stosunku do stażu pracy. Istota tej metody polega na postrzeganiu każdego okresu zatrudnienia jako powodującego powstanie dodatkowej jednostki uprawnienia do świadczenia pozapłacowego. W świetle powyższej definicji wartość przyszłych zobowiązań obliczana jest jako nagromadzona część przyszłych świadczeń z uwzględnieniem prognozowanego wzrostu wynagrodzenia stanowiącego podstawę wymiaru przyszłych świadczeń.
 

Założenia aktuarialne używane przy wycenie rezerw pracowniczych

Zgodnie z MSR 19 „Świadczenia pracownicze”: przy wycenie zobowiązań na świadczenia pracownicze należy przyjąć szereg założeń aktuarialnych, zarówno finansowych jak i demograficznych. Założenia te są jednymi z najważniejszych czynników wpływających na wysokość rezerw na świadczenia pracownicze. Przy ustalaniu założeń aktuarialnych należy opierać się na źródłach ogólnodostępnych, z uwzględnieniem faktycznej lub przewidywanej wartości wskaźników na dzień bilansowy. Powinny one być ustalone zgodnie z najlepszym oszacowaniem dostępnym na moment obliczeń. Założenia nie powinny być zarówno zbyt optymistyczne ani zbyt konserwatywne. Jako jedne z najważniejszych, a tym samym mających największy wpływ na wysokość rezerwy można wskazać następujące założenia: 

• Stopa wzrostu wynagrodzeń

Podstawowym założeniem metody prognozowanych uprawnień jednostkowych (ang. Projected Unit Method) jest stopa wzrostu wynagrodzeń. W przypadku ustalania poziomu stopy wzrostu wynagrodzeń należy przyjąć taki jej poziom, aby zapewnić wzrost wynagrodzenia na poziomie, jaki jest zagwarantowany pracownikom w wewnętrznych uregulowaniach Spółki lub zwyczajowo oczekiwany (inflacja).
 

Ze względu na różny poziom wzrostu wynagrodzenia w różnych sektorach gospodarki, stopa ta powinna być oparta na indywidualnej analizie jednostki (np. co do sytuacji finansowej Spółki) oraz brać pod uwagę politykę kadrową jednostki dotyczącą przyszłości, a także czynniki warunkujące wzrost płac jak sytuacja na rynku pracy, poziom bezrobocia. Nieprawidłowy dobór tego parametru może spowodować w konsekwencji błędne oszacowanie wartości rezerw.

Im wyższa wartość stopy wzrostu wynagrodzeń tym wyższa wysokość rezerwy.

• Stopa dyskontowa

Wysokość rezerw na przyszłe świadczenia pracownicze powinna uwzględniać zmiany wartości pieniądza w czasie. W praktyce oznacza to zdyskontowanie przyszłych zobowiązań na dzień bilansowy. W tym celu używana jest stopa dyskonta, a mówiąc ściślej współczynnik dyskontujący, który określa się poniższym wzorem:
 

v=1/(1+i)n

gdzie,

v - współczynnik dyskontujący,

i - stopa dyskontowa,

n - liczba lat.

Zgodnie z zaleceniami MSR 19, stopa procentowa służąca do dyskontowania przyszłych zobowiązań powinna być ustalona na podstawie rynkowych stóp zwrotu (występujących w dniu bilansowym) z obligacji przedsiębiorstw, przy czym termin wykupu obligacji powinien być zgodny z szacunkowym terminem realizacji świadczeń. W przypadku, gdy brak jest rozwiniętego rynku obligacji przedsiębiorstw, należy stosować rynkowe stopy zwrotu z obligacji skarbowych.
 

Im wyższa wysokość stopy dyskontowej tym niższa wysokość rezerwy.

• Prawdopodobieństwo rezygnacji pracownika z zatrudnienia (rotacja)

Przy wycenie rezerw na świadczenia pracownicze należy uwzględnić, zgodnie z MSR 19, prawdopodobieństwo odejścia pracownika z zakładu pracy, zwane dalej rotacją. Szacowanie rotacji powinno być oparte na indywidualnej analizie jednostki. Z racji tego niezbędne są rzeczywiste dane dotyczące odejść z pracy w danej jednostce (im dłuższy przedział czasowy z jakiego pochodzą dane tym dokładniejsze oszacowanie rotacji). Dobrą praktyką przy szacowaniu rotacji jest uwzględnienie bardziej szczegółowych informacji takich jak wiek i staż pracy pracownika który odszedł, ponieważ umożliwi to wielowymiarową analizę rotacji. W praktyce rotację uzależnia się od wieku pracownika. Dodatkowo, przy ustalaniu poziomu rotacji, warto przeanalizować czynniki o charakterze makroekonomicznym takimi jak poziom bezrobocia, sytuacja na rynku pracy itp.
 

Im wyższa wysokość wskaźnika rotacji tym niższa wysokość rezerwy.

Wycena aktuarialna rezerw na świadczenia pracownicze - podstawowe definicje związane z wyceną aktuarialną rezerw pracowniczych wg MSR 19 i KSR 6

Rezerwa jest zobowiązaniem, którego termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Wyróżnia się dwa podstawowe rodzaje rezerw:
 

• Długoterminowe – rezerwy na świadczenia, dla których przewidywany termin wykorzystania jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Wyznaczenie długoterminowych zobowiązań wymaga przyjęcia odpowiednich założeń aktuarialnych.
• Krótkoterminowe – rezerwy, dla których przewidywane wykorzystanie nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Ujęcie krótkoterminowych świadczeń pracowniczych jest proste, gdyż nie wymaga stosowania jakichkolwiek założeń aktuarialnych.

Zobowiązanie to wynika z przeszłych zdarzeń i oznacza obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

Koszty odsetek stanowią wzrost w ciągu danego okresu i odnoszą się do wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń, na skutek tego, że termin rozliczenia świadczeń zbliżył się o jeden okres. Oblicza się je na koniec okresu sprawozdawczego jako iloczyn zobowiązań z tytułu określonych świadczeń dotyczących całego okresu i stopy dyskontowej.

Koszty bieżącego zatrudnienia wynikają z pracy wykonywanej przez pracowników w okresie bieżącym, powodując wzrost wartości bieżącej zobowiązań z tytułu określonych świadczeń. Innymi słowy, są bieżącą wartością świadczeń np. emerytalnych, do których pracownik nabył prawo w tym okresie.

Zyski i straty aktuarialne to efekt zmian założeń aktuarialnych, takich jak prawdopodobieństwo rezygnacji pracownika z pracy, umieralność, stopa dyskontowa czy poziom przyszłych wynagrodzeń. Skutkiem owych zmian jest zmiana wartości bieżącej rezerw na świadczenia pracownicze.
 

Podsumowanie:

• Rezerwy na świadczenia pracownicze – czy należy tworzyć? Obowiązek tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze wynika z ustawy o rachunkowości, która nakłada na pracodawcę konieczność dokonywania biernych rozliczeń przyszłych świadczeń pracowniczych, co najmniej raz do roku.

• Kto powinien wyznaczać rezerwy na świadczenia pracownicze? W celu dokonania oszacowania rezerw na świadczenia pracownicze, rekomenduje się skorzystanie z usług wykwalifikowanego aktuariusza, tworzącego prognozę zgodnie z zalecaniami KSR 6 oraz MSR 19.

• Założenia aktuarialne – jaki mają wpływ na wycenę rezerw na świadczenia pracownicze? W wycenie aktuarialnej zobowiązań na świadczenia pracownicze należy przyjąć szereg założeń aktuarialnych finansowych i demograficznych, takich jak: 
  • Stopę wzrostu wynagrodzeń – Im wyższa jej wartość tym wyższa wysokość rezerwy,
  • Stopę dyskontową – Im wyższa jej wartość tym niższa wysokość rezerwy,
  • Wskaźnik rotacji pracowników - Im wyższa jego wartość tym niższa wysokość rezerwy.

• Jakie jest podstawowy podział rodzaje rezerw na świadczenia pracownicze? Rezerwy na świadczenia pracownicze mogą być długoterminowe, jeśli dotyczą świadczeń realizowanych po upływie 12 miesięcy, lub krótkoterminowe, gdy świadczenia będą wypłacone wcześniej. Długoterminowe rezerwy na świadczenia pracownicze wymagają bardziej szczegółowych założeń aktuarialnych, podczas gdy krótkoterminowe świadczenia można wycenić bez skomplikowanych obliczeń.

• Rezerwy na świadczenia pracownicze – tworzyć czy nie?

   

• Założenia aktuarialne używane przy wycenie rezerw pracowniczych

   

• Wycena aktuarialna rezerw na świadczenia pracownicze - podstawowe definicje związane z wyceną aktuarialną rezerw pracowniczych wg MSR 19 i KSR 6