Pracownicze Programy Kapitałowe (PPK) – czy należy tworzyć na nie aktuarialne rezerwy na świadczenia pracownicze zgodnie z MSR 19, KSR 6 lub KSA 1?

Zagadnienie tworzenia rezerw aktuarialnych na świadczenia pracownicze szczegółowo opisują 3 główne dokumenty:
• Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 19 (MSR 19) „Świadczenia pracownicze”.
• Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 (KSR 6) „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”.
• Krajowy Standard Aktuarialny nr 1 (KSA 1) „Wycena zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych”.

Pod względem metodologicznym jako pierwotny i nadrzędny można uznać MSR 19 (pozostałe dwa w podstawowych kwestiach metodologicznych albo są tożsame lub wprost odnoszą się do niego), dlatego w dalszej części artykułu będziemy opierać się na standardzie MSR 19.

MSR 19 wprowadza podział na cztery podstawowe typy świadczeń pracowniczych, od których zależy metodologia szacowania rezerw pracowniczych:
• krótkoterminowe świadczenia pracownicze - świadczenia, które w całości podlegają rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego (wynagrodzenia, urlopy, premie itp.),
• świadczenia pracownicze po okresie zatrudnienia – odprawy emerytalne, rentowe, pośmiertne, ekwiwalenty/deputaty węglowe, ener¬getyczne dla byłych pracowników itp.,
• inne długoterminowe świadczenia pracownicze – nagrody jubileuszowe, dodatki stażowe i inne świadczenia z tytułu długiego stażu pracy,
• świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy – zwolnienia grupowe, odprawy z powodu likwidacji miejsca pracy itp.

Dodatkowo świadczenia pracownicze po okresie zatrudnienia MSR 19 dzieli na:

• program określonych składek - program świadczeń po okresie zatrudnienia, na mocy których jednostka wpłaca składki w ustalonej wysokości do odrębnego podmiotu i nie ciąży na niej prawny ani zwyczajowo oczekiwany obowiązek zapłacenia dodatkowych składek, jeśli fundusz nie będzie posiadał aktywów w wysokości wystarczającej do zapłaty wszystkich świadczeń pracowniczych, dotyczących pracy wykonanej przez pracownika w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych,
• program określonych świadczeń - programy świadczeń po okresie zatrudnienia inne niż programy określonych składek.

Zgodnie z powyższym, najpierw należy określić, czy program jest programem określonych składek i jeśli nie spełnia któregoś z kryteriów, wtedy ewentualnie należałoby zaliczyć go do systemu określonych świadczeń, co ma zasadnicze znaczenie dla sposobu wyceny aktuarialnych rezerw pracowniczych, ponieważ w przypadku:
• programu określonych składek rezerwa aktuarialna jest zerowa,
• programu określonych świadczeń należy do wyznaczenia rezerwy aktuarialnej używać metody tzw. Progno¬zowanych Uprawnień Jednostkowych, która na ogół daje istotne wartości.

W przypadku świadczeń w trakcie zatrudnienia, zgodnie z powyższą definicją, zawsze mamy do czynienia z programem określonych świadczeń. Zgodnie z powyższym, PPK należałoby zaklasyfikować:
• w przypadku kobiet do programu określonych składek (zgodnie z Ustawą o PPK kobieta w wieku 60 lat nabywa prawo do świadczeń, czyli po osiągnięciu wieku emerytalnego),
• w przypadku mężczyzn do programu określonych świadczeń (zgodnie z Ustawą o PPK mężczyzna w wieku 60 lat nabywa prawo do świadczeń, czyli przed osiągnięciem wieku emerytalnego).

Ta z pozoru niewielka różnica może powodować dla pracodawcy istotne perturbacje z perspektywy MSR 19, gdyż w przypadku:
• kobiety nie musi tworzyć żadnych rezerw,
• mężczyzn musi tworzyć rezerwy!

Zasady „wiernej prezentacji” mówią, że informacja finansowa powinna przedstawiać istotę zjawiska ekonomicznego, a nie jedynie jego formę prawną. W ustawie o rachunkowości zasada ta sformułowana w art. 4 ust. 2 mówi o tym, że „zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną” (sama nazwa danego zjawiska także nie determinuje podejścia do niego – to, że coś się nazywa w jakiś sposób, nie oznacza, że w każdym przypadku jego sens ekonomiczny jest identyczny, nie wystarczy także jakiemuś zjawisku nadać nazwy, aby stało się ono tym zjawiskiem).

Zgodnie z powyższym, sens ekonomiczny danego programu nie zmienia się tylko dlatego, że np. w jednym przypadku program trwa do wieku 59,997 lat (60 lat bez jednego dnia), a w drugim do wieku 60,003 lat (60 lat i jeden dzień) – należy traktować je w identyczny sposób (czytając literalnie MSR 19 należałoby je traktować w sposób odmienny). W przeciwnym przypadku mielibyśmy sytuację, że traktujemy to samo zjawisko ekonomiczne w całkowicie odmienny sposób, mimo tego, że obciążenie pracodawcy w całym okresie jego trwania są identyczne.

Należy także pamiętać, że zgodnie z Ustawą o PPK wartość wpłacanych przez pracodawcę składek na konto pracownika może być zmienna w czasie i uzależniona od stażu pracy w firmie (minimum 1,50%, a maksimum 4,00% płacy brutto miesięcznie).

Problemem w powyższym do rozpatrzenia jest zasada rachunkowości mówiąca o współmierności kosztów i przychodów – jeśli nie są one spełnione, wtedy należałoby zgodnie z MSR 19 tworzyć dodatkowe rezerwy – w tym przypadku na wszystkie przyszłe dodatkowe składki.

Podobną sytuację mamy w przypadku tzw. dodatków stażowych, które, jak sama nazwa wskazuje, są zależne od stażu pracy (poniżej przykładowe obowiązujące w górnictwie):

- do 2 lat pracy - 20,00% podstawy wymiaru
- po 2 latach pracy - 30,00% podstawy wymiaru
- po 5 latach pracy - 40,00% podstawy wymiaru
- po 10 latach pracy - 50,00% podstawy wymiaru
- po 15 latach pracy - 60,00% podstawy wymiaru

Praktyka rynkowa w Polsce jest jednak w tym przypadku ugruntowana (można to m.in. prześledzić w ogólnodostępnych sprawozdaniach spółek giełdowych związanych np. z górnictwem oraz energetyką i audytowanych na ogół przez audytora z tzw. wielkiej czwórki) – żadna firma nie tworzy na dodatki stażowe rezerw, mimo tego, że zgodnie z MSR 19 są to tzw. inne świadczenia długoterminowe w okresie zatrudnienia, czyli zgodnie z MSR 19 należałoby na nie tworzyć aktuarialne rezerwy pracownicze wg metodologii Prognozowanych Uprawnień Jednostkowych (ang. Projected Unit Credit).

Dodatkowo są one zmienne w czasie, czyli brak jest tu także współmierności kosztów i przychodów.

Na podstawie dodatków stażowych (zmiennych w czasie, płatnych w okresie zatrudnienia) doskonale widać, że praktyka rynkowa w Polsce wychodzi z założenia, że jeśli jakieś świadczenie jest płatne w okresach miesięcznych, to niezależnie od tego czy jest ono zmienne w czasie (brak współmierności kosztów i przychodów) oraz, że występuje w okresie zatrudnienia (jest programem określonych świadczeń), to traktuje się je jak program określonych składek i nie tworzy na nie rezerw.

Reasumując, zgodnie z przyjętą praktyką rynkową związaną z dodatkami stażowymi i Pracowniczymi Programami Emerytalnymi (PPE), także w przypadku Pracowniczych Planów Kapitałowych (PPK) analogicznie nie powinno tworzyć się żadnych aktuarialnych rezerw pracowniczych (mimo ich zmienności w czasie, czyli teoretycznym braku współmierności kosztów i przychodów) i występowania w okresie zatrudnienia dla mężczyzn (dla kobiet już po okresie zatrudnienia). W przeciwnym przypadku mielibyśmy do czynienia z traktowaniem sensu tego samego zjawiska ekonomicznego w zupełnie odmienny sposób.