Metoda wyceny rezerw na świadczenia pracownicze zalecana przez Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 19

W przypadku programów określonych składek obowiązek jednostki sprawozdawczej za dany okres jest ustalany na podstawie kwot składek do wniesienia za ten okres. Nie ma zatem obowiązku przyjmowania założeń aktuarialnych w celu ustalenia obowiązków lub kosztu, nie ma również możliwości powstania zysków lub strat aktuarialnych. Obowiązki jednostki są ustalane bez konieczności uwzględniania dyskonta (wyjątek stanowi sytuacji, kiedy nie przewiduje się pełnego rozliczenia obowiązku przed upływem 12 miesięcy od zakończenie rocznego okresu sprawozdawczego, w jakim pracownicy wykonywali pracę z nim związaną).

Jeżeli pracownik wykonywał pracę na rzecz jednostki w ciągu danego okresu, jednostka ta ujmuje składkę płatną do programu określonych składek w zamian za tę pracę jako:
• zobowiązanie – po pomniejszeniu o zapłacone już składki. Jeżeli zapłacone składki przewyższają kwotę składki płatną z tytułu pracy wykonywanej do końca danego okresu sprawozdawczego, jednostka zobowiązana jest do ujęcia tej nadwyżki jako składnika aktywów, jeśli takie opłacenie kosztów doprowadzi m.in. do zmniejszenia przyszłych płatności bądź refundacji w formie pieniężnej oraz,
• koszty – z wyjątkiem sytuacji, kiedy inny MSSF wymaga uwzględnienia tych składek w koszcie wytworzenia składnika aktywów bądź je dopuszcza.

Jeżeli jednostka nie przewiduje pełnego rozliczenia składek do programu określonych składek przed upływem 12 miesięcy od zakończenie rocznego okresu sprawozdawczego, w jakim pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę, należy je zdyskontować, przyjmując stopę dyskonta określoną w paragrafie 83 MSR 19.

Jednostka zobowiązana jest do ujawnienia kwoty, która obciążyła koszty z tytułu programów określonych składek. Jeżeli wymagają tego przepisy MSR24 "Ujawnienie informacji na temat podmiotów powiązanych", jednostka gospodarcza ujawnia informacje na temat składek do programów określonych składek dotyczące również kluczowych członków kadry kierowniczej.

Świadczenia po okresie zatrudnienia: programy określonych świadczeń

Rachunkowość programów określonych świadczeń jest bardziej złożona niż w przypadku programów określonych składek. Wymagane jest bowiem przyjęcie założeń aktuarialnych, istnieje także możliwość wystąpienia zysków i strat aktuarialnych. Zobowiązania te mogą zostać rozliczone wiele lat po zakończeniu wykonywanej przez pracowników pracy z nimi związanej, dlatego są dyskontowane.

Świadczenia z tytułu programu określonych świadczeń mogą być wypłacane bezpośrednio przez daną jednostkę albo w całości albo w części pochodzić ze składek jednostki bądź jej pracowników, wpłacanych do funduszu, który wypłaca świadczenia pracownicze. Wypłata świadczeń za pośrednictwem odpowiedniego podmiotu zarządzającego środkami, z chwilą, gdy stają się one pracownikom należne, uzależniona jest od sytuacji finansowej funduszu, jego wyników inwestycyjnych oraz od możliwości i woli jednostki do uzupełnienia ewentualnych niedoborów środków danego programu. Jednostka gospodarcza obciążona jest zatem ryzykiem aktuarialnym i inwestycyjnym związanym z realizacją danego programu. Koszty ujmowane przez jednostkę z tytułu programu określonych świadczeń nie są zawsze równe kwocie należnych za dany okres składek.

Jednostka gospodarcza rozlicza program określonych świadczeń poprzez:
a) ustalenie niedoboru lub nadwyżki (zdyskontowanie techniki aktuarialnej; zdyskontowanie świadczenia w celu ustalenia bieżącej wartości zobowiązania z tytułu określonych świadczeń; odliczenie wartości godziwej wszystkich aktywów programu od wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń);
b) ustalenie kwoty zobowiązania netto z tytułu określonych świadczeń jako kwoty nadwyżki bądź niedoboru ustalonej zgodnie z pkt a) oraz skorygowanej o wszystkie skutki ograniczenia wysokości składnika aktywów netto z tytułu określonych świadczeń do pułapu aktywów;
c) ustalenie kwot ujmowanych jako zysk bądź strata (koszty bieżącego zatrudnienia; ewentualne koszty przeszłego zatrudnienia i strat lub zysków z tytułu rozliczenia; odsetki netto od zobowiązania netto z tytułu określonych świadczeń);
d) ustalenie wartości ponownej wyceny zobowiązania netto z tytułu określonych świadczeń na potrzeby jego ujęcia w innych całkowitych dochodach (zyski i straty aktuarialne, zwrot z aktywów programu, wszystkie zmiany wysokości pułapu aktywów).

Jeżeli jednostka prowadzi więcej niż jeden program określonych świadczeń, dla każdego istotnego programu stosuje wymienione powyżej czynności odrębnie.

Jednostka gospodarcza zobowiązana jest do ustalenia wartości zobowiązania netto z tytułu określonych świadczeń tak często, aby kwoty ujmowane w sprawozdaniu finansowym nie różniły się istotnie od kwot, które zostałyby ustalone na koniec okresu sprawozdawczego. Międzynarodowy Standard Rachunkowości 19 zaleca jednostkom, aby korzystały z usług wykwalifikowanego aktuariusza w zakresie wyceny wszystkich istotnych zobowiązań z tytułu świadczenie po okresie zatrudnienia, m.in. podczas wyceny rezerw na świadczenia pracownicze, np. rezerw na odprawy emerytalne, rentowe czy pośmiertne. Jednostka gospodarcza może zwrócić się do licencjonowanego aktuariusza przez końcem okresu sprawozdawczego w celu szczegółowego ustalenia wysokości zobowiązania. Wyniki wyceny powinny być aktualizowane po każdej istotnej operacji gospodarczej oraz zmianach innych ważnych okoliczności, jakie zaistniały do końca okresu sprawozdawczego.

Oprócz obowiązku jednostki wynikającego ze sformalizowanych zasad programu określonych świadczeń, jednostka rozlicza również zwyczajowe obowiązki powstające na skutek niesformalizowanych praktyk. Praktyki te skutkują powstaniem niesformalizowanego obowiązku, kiedy dana jednostka nie ma możliwości niezapłacenia określonych świadczeń pracowniczych, np. wtedy gdy zmiana niesformalizowanej praktyki spowodowałaby niemożliwe do zaakceptowania pogorszenie stosunków jednostki z pracownikami.

Zasady funkcjonowania programu określonych świadczeń, które są sformalizowane, mogą zezwalać jednostce na zaprzestanie realizowania obowiązków z tytułu danego programu. W praktyce jednak trudno jest jednostce zaprzestać kontynuacji programu bez wypłaty zobowiązania, jeżeli chce zatrzymać pracowników w swoich strukturach.